Bij tijd en wijle beland ik met andere accountants in een terugkerende discussie over materialiteit. Die discussie betreft het verschil tussen de materialiteit (M), de lagere uitvoeringsmaterialiteit (UM) en de ruimte daar tussen (M-UM), resulterend in het volgende vraagstuk: met welk bedrag moet je de gevonden (en niet-gecorrigeerde) afwijkingen evalueren voor wat betreft het kwantitatieve deel van de evaluatie? Dat vraagstuk is tweeledig, namelijk enerzijds gericht op de vraag of de accountant voldoende werk heeft gedaan en anderzijds op de vraag of de jaarrekening een getrouw beeld geeft. Ik ga in dit blog op beide onderdelen in.
Als de accountant afwijkingen (fouten) heeft gevonden, welke maatstaaf moet dan gebruikt worden om die afwijkingen in kwantitatief opzicht te evalueren? Is dat tegen M, tegen UM, of tegen het verschil (M-UM)? En in het verlengde hiervan of hieraan gekoppeld is de vraag of en zo ja hoe je daarbij rekening moet houden met niet-ontdekte afwijkingen. Mijn collega Niels van Nieuw Amerongen schreef er eerder al eens een artikel over op www.accountant.nl[1]. Het blijft een fascinerend onderwerp, omdat ik in de praktijk verschillende benaderingen zie en ik vind het onwenselijk dat wij als beroepsgroep verschillend omgaan met dit onderwerp. Wat moet het publiek (het maatschappelijk verkeer) daar van vinden?
Wellicht biedt de NBA uitkomst over hoe gevonden en niet-gecorrigeerde afwijkingen in kwantitatief opzicht moeten worden geëvalueerd. De NBA heeft namelijk op 15 mei 2020 een publieksbrochure ‘Accountant en materialiteit’ gepubliceerd met als subtitel (en doelstelling) ‘Hoe gaat de accountant om met afwijkingen en onzekerheden in zijn controle?’. Deze brochure is tot stand gekomen uit een gezamenlijk initiatief van de Werkgroep Controleprotocollen (COPRO), de Subcommissie Assurance (SCA) en het Advies College voor beroepsreglementering (ACB). Hulde aan de NBA om met een dergelijke brochure te komen. Heldere taal en opmaak en daardoor goed te lezen voor een ieder die geen accountantsopleiding heeft gedaan (en ook leuk om te lezen voor iedereen die die opleiding wel heeft gedaan).
In de brochure wordt de materialiteit vergeleken met de omvang van de gaten in het visnet dat de accountant gebruikt om vissen in een vijver te vangen. Alhoewel de metafoor niet volledig opgaat, is de metafoor voor de uitleg van het begrip materialiteit naar mijn mening wel treffend. Ik maak dankbaar gebruik van de metafoor om de eerdere discussie onder techneuten weer eens van stal te halen. Laten we de metafoor in de NBA brochure eens verder verkennen.
Hoe pakt dat uit? We nemen een vijver en de eigenaar van de vijver beweert het volgende: “Ik heb het hele jaar de vijver onderhouden en schoongemaakt, er horen geen vissen in te zitten en ik beweer dan ook dat er geen vissen meer in de vijver zwemmen. Beste accountant, wilt u dat controleren en verklaren dat de vijver vrij is van vissen?”
Vissen zijn er in allerlei soorten en maten, en sommige zijn met het blote oog amper te zien, laat staan vanaf de zijkant voor het publiek. Het is dus niet uit te sluiten dat er minuscule visjes (en aanverwante organismen) in de vijver zwemmen. En het is redelijkerwijs niet mogelijk (lees: economisch niet rationeel) om dat uit te sluiten, want dan moet je de hele vijver leegpompen en het water in een laboratorium onderzoeken. Dat gaat te ver. En het is ook niet erg als er hele kleine visjes in zwemmen: iedereen die vanaf de zijkant (en die niet met een visnet in de vijver mag roeren) naar de vijver kijkt, zal die hele kleine visjes niet zien en het ook niet erg vinden dat er mogelijke hele kleine visjes in de vijver zwemmen.
De accountant gaat aan de slag met de opdracht en bekijkt eerst hoe groot de vijver is en in wat voor tuin de vijver ligt. Afhankelijk van deze observaties kiest de accountant met welk schepnet hij door de vijver gaat roeren om eventueel aanwezige vissen eruit te halen. En de accountant heeft verschillende netten waaruit hij kan kiezen. Indien de accountant alle vissen kleiner dan 5 cm in de vijver kan laten zitten, omdat die er niet toe doen, dan zou je zeggen dat de accountant in beginsel een visnet kan pakken waar de (vierkante) gaten in het net niet groter zijn dan 5 cm. We abstraheren even van het feit dat een vis niet vierkant is en de lengte niet bepalend is of de vis door het net kan zwemmen. Laten we even aannemen dat de accountant een visnet gebruikt waarmee de vissen van 5 cm en groter normaliter worden gevangen. Maar de accountant bouwt graag een veiligheidsmarge in. Of zoals dat in de brochure (zonder metafoor) is beschreven:
“De accountant bepaalt de aard en omvang van zijn werkzaamheden op basis van de vastgestelde materialiteit. Gewoonlijk hanteert hij een percentage van deze materialiteit. Deze veiligheidsmarge bouwt hij in omdat altijd het risico bestaat dat hij tijdens zijn controle een afwijking niet opmerkt.”
Klare taal. Vertaald naar de metafoor: het kan zijn dat vissen van 5 cm toch nog door het visnet glippen, en dus kiest de accountant een visnet waar vissen tot maximaal 3 cm normaliter nog doorheen kunnen glippen. Maar net zo belangrijk, dit visnet is kleiner, waardoor hij een groter deel van de vijver doorwaadt (omdat het visnet kleiner is, is het behendiger, waardoor de accountant in hoekjes van de vijver kan komen waar een groter, lomper visnet niet goed kan komen). De accountant bouwt daarmee een veiligheidsmarge in, al kost het hem wel meer energie en tijd om met een kleiner visnet die vijver te doorzoeken. Maar de gekozen mazen zijn dermate klein (of groot) dat met een redelijke mate van zekerheid de eventueel aanwezige vissen van 5 cm en groter eruit worden gevist. En daarbij worden mogelijk ook nog wel wat kleinere vissen uit de vijver geschept. Of toch niet?
In de NBA brochure lezen we hieromtrent het volgende:
“Door de manier waarop een controle wordt uitgevoerd kan de kans bestaan dat niet alle afwijkingen te zien zijn: er kunnen altijd vissen door de mazen van het net zwemmen. Dit hangt ook af van de grootte van de gekozen mazen. De accountant bouwt daarom altijd een veiligheidsmarge in. Soms blijkt dat deze te grof is, bijvoorbeeld doordat hij meer fouten vindt dan verwacht (er zwemmen meer vissen door het net dan verwacht, de mazen zijn te groot). In dat geval moet hij de marge aanscherpen door alsnog meer werkzaamheden te verrichten.”
Het interessante in de metafoor is hoe we de passage “De accountant bouwt daarom altijd een veiligheidsmarge in. Soms blijkt dat deze te grof is, bijvoorbeeld doordat hij meer fouten vindt dan verwacht (er zwemmen meer vissen door het net dan verwacht, de mazen zijn te groot)” moeten interpreteren. Want op een cruciaal onderdeel van de eerder aangehaalde discussie in het beroep, gaat de metafoor niet op. ‘De accountant vindt meer vissen dan hij verwacht’ wordt vertaald met dat er meer vissen door het net zwemmen dan hij had verwacht. Maar vissen die door de mazen van het net zwemmen (want “de mazen zijn te groot”) vindt de accountant niet. Die worden met het visnet niet naar boven gehaald. Dit zijn de niet-ontdekte afwijkingen (vissen) en waarvoor de veiligheidsmarge was ingebouwd, zodat de niet-ontdekte vissen hooguit kleine visjes kunnen zijn.
Wat ook interessant is aan de metafoor in de NBA brochure is dat de accountant blijkbaar een verwachting had van het aantal fouten (vissen) dat hij had verwacht. Had hij iets moeten doen met die verwachting bij het kiezen welk visnet hij zou gebruiken? Wellicht dat de NBA brochure daar niet op in gaat, omdat het dan een te technisch verhaal wordt. Maar dat is wel jammer, want met name indien de accountant veel meer vissen heeft gevangen dan hij verwacht had, moet de accountant zich afvragen of hij wel het juiste visnet heeft gebruikt. Met een kleiner visnet verwacht je meer visjes te kunnen vangen. Maar als het er (veel) meer zijn dan je verwacht, dan zwemmen er wellicht veel meer vissen in de vijver dan je had verwacht. En dan is een nog kleiner visnet wellicht passender. Voor het kwantitatieve deel van evaluatie gericht op vraag of je wel goed genoeg gevist hebt, kijk je dus naar de hoeveelheid en grootte van de gevangen vissen in relatie tot het gebruikte visnet. Oftewel, je hanteert bij die evaluatie als maatstaaf de uitvoeringsmaterialiteit (het gekozen visnet voor vissen groter dan 3 cm) en niet wat in de bewering staat (geen vissen groter dan 5 cm) of de ingebouwde veiligheidsmarge.
En het tweede deel van de evaluatie over de getrouwheid van de jaarrekening? De NBA brochure is aan het einde nog verrijkt met enkele voorbeelden, waarvan de eerste ziet op een normaal bedrijf (i.e. niet een overheidsinstelling of publieke sector organisatie). In het voorbeeld van het normale bedrijf (een bouwbedrijf) is een fout gevonden en is een onzekerheid die zou kunnen leiden tot een fout gevonden. Hoe moet je die twee nu evalueren? Dat moet zowel kwalitatief en kwantitatief, en zowel afzonderlijk als gezamenlijk. Als we het kwantitatieve deel er uit lichten, dan is in de NBA brochure in het voorbeeld het volgende geschreven:
“[…] Beide posten zijn kleiner dan de materialiteit, zowel afzonderlijk als in samenhang beoordeeld.”
Een klein detail wellicht, maar wel een belangrijk standpunt: de gevonden fouten en onzekerheden worden geëvalueerd (voor wat betreft het kwantitatieve deel van de evaluatie) tegen de materialiteit, en niet tegen de materialiteit met veiligheidsmarge (uitvoeringsmaterialiteit) of de veiligheidsmarge zelf (het verschil tussen de materialiteit en de uitvoeringsmaterialiteit). Je houdt verder geen rekening meer met de niet-gevonden vissen, nadat je eerder in de evaluatie hebt geconcludeerd dat je goed genoeg gevist hebt.
Resumerend, de lezer voor wie de brochure bedoeld is, ons publiek (in brede zin), kan nu concluderen dat voor het risico op het niet-ontdekken van fouten de accountant aan de voorkant van controle (planning) een veiligheidsmarge inbouwt, zodat de kans dat er grote(re) niet-ontdekte afwijkingen (niet opgeviste vissen) zijn, acceptabel laag is. En aan de achterkant van de controle (evaluatie) worden de gevonden (en niet-gecorrigeerde) afwijkingen (i.e. de teruggeworpen vissen) geëvalueerd tegen de materialiteit, en niet tegen de uitvoeringsmaterialiteit (M) of veiligheidsmarge (M-UM).
Wat in de NBA brochure staat vermeld, die niet door de minsten uit ons beroep is opgesteld, is klare taal. Wat daarin grotendeels buiten beschouwing blijft, is de belangrijke tussenstap, te weten de eigen evaluatie of de accountant voldoende werk heeft verricht. Voor het publiek is dit vraagstuk echter niet of minder zichtbaar, en wellicht hebben de opstellers het daarom niet nodig geacht dat uit te werken in deze brochure. Maar voor het totale plaatje en de uniforme toepassing van de Standaarden 320 en 450, is dat onderdeel wel cruciaal. Daarom zou het mooi zijn als de combinatie Werkgroep Controleprotocollen (COPRO), de Subcommissie Assurance (SCA) en het Advies College voor beroepsreglementering (ACB) zich daar ook aan gaan wagen. En laten we als beroepsgroep deze brochure aangrijpen om de eerdere discussie over materialiteit voor eens en altijd te beslechten. Het zou immers jammer zijn als we achter het net blijven vissen.
Drs Albert Bosch RA
20 mei 2020
[1] https://www.accountant.nl/vaktechniek/2018/10/welke-materialiteitsbenchmark-hanteren-bij-evaluatie-van-getrouwheid-van-de-jaarrekening/
