Het primaat van de relationele benadering
Op 9 juni jl. heb ik in mijn oratie stil gestaan bij nieuwe inzichten in de accountancywetenschap ten aanzien van de relationele benadering in de accountantscontrole. Een artikel van Knechel, Thomas en Driskill in het hoogstaande internationale tijdschrift Accounting, Organizations and Society (Knechel e.a., 2020), vormde daarvoor het vertrekpunt. In hun optiek heeft een controleopdracht meer kenmerken van een economische dienst dan van een economisch goed. Zij stellen dat de opvatting dat de controleopdracht wordt opgevat als een economisch goed mainstream is geweest in de academische literatuur sinds een publicatie van emeritus professor Dan Simunic (UBC Sauder) in 1980 in een evenzeer hoogstaand tijdschrift: Journal of Accounting Research. Beide tijdschriften hebben vier-sterren in de rangorde van de Academic Journal Guide.
Nu zul je misschien zeggen: Who cares? Waarom is dit onderscheid zo relevant? Knechel en co-auteurs maken dat direct duidelijk aan het begin van hun artikel: het onderscheid tussen een goed en een dienst raakt een van de meest belangrijke onderwerpen in het accountantsberoep: Audit Quality. Vat je een controleopdracht op als een economisch goed, dan ligt daarin de veronderstelling besloten dat de “productie” van een controleopdracht leidt tot homogene output. Nu klinkt dit ook nogal abstract, maar het komt er op neer dat het vereiste niveau van Audit Quality kan worden afgemeten aan (harde) technische specificaties, zoals compliance met controlestandaarden, vereisten vanuit de regelgeving, en/of door de accountantsorganisatie gestelde standaarden. Je zou er met andere woorden bijna een hard cijfer aan kunnen koppelen, waarbij het cijfer 7 voor het ene controledossier vergelijkbaar is met het cijfer 7 voor een ander controledossier. Ergens klinkt dit koel, zakelijk, rationeel, en ver weg van de werkelijkheid. Maar in afgeleide vorm kun je er iets van zien in de tendens in Nederland om controlezekerheid te realiseren door middel van statistische steekproeven in plaats door middel van kritieke deelwaarnemingen op basis van professionele oordeelsvorming. Heb je een statistische steekproef gedaan, dan is er geen speld meer tussen te krijgen: mission accomplished [1].
Dienstverlening, samenwerking en onafhankelijkheid
Knechel kiest met zijn co-auteurs een ander vertrekpunt. Een controleopdracht moet worden opgevat als een dienst: auditing-as-a-service. Een controleopdracht komt niet tot stand als een productieproces dat eenzijdig wordt uitgevoerd door de accountant. Een controleopdracht komt in samenwerking met de cliënt tot stand. Een basisaspect uit deze zienswijze is dat de accountant-cliënt relatie kenmerkend is voor elke controleopdracht (“idiosyncratisch karakter”). Om te komen tot een hoog niveau van servicekwaliteit in het algemeen (en Audit Quality in het bijzonder) is interactie met de cliënt noodzakelijk, en zelfs samenwerking. Volgens de klassieke agency theorie leidt de gedachte van (nauwe) samenwerking tot een bedreiging van de onafhankelijkheid van de accountant. Volgens de dienstverleningsbenadering neemt de kwaliteit van het vaak complexe proces van dienstverlening juist toe.
Knechel e.a. (2020) wijzen er op dat de wetenschapsdomeinen van de psychologie, sociologie, en de antropologie er zonder uitzondering op wijzen dat sprake is van wederzijdse beïnvloeding zodra individuen interactie hebben met elkaar. Dat alleen al maakt dat het ondenkbaar is dat de accountant niet beïnvloed wordt door de cliënt (en vice versa overigens). Dat geldt dus ook als de agency benadering als uitgangspunt wordt gehanteerd.
Knechel e.a. (2020) gaan echter nog een stap verder. Ze stellen juist dat samenwerking niet leidt tot een verminderde mate van onafhankelijkheid, maar tot een verhoogde mate van onafhankelijkheid. Dat behoeft toelichting. De argumentatie daarvoor kent twee elementen: vertrouwen en kennisintensiteit.
Vertrouwen
Ik maak even een uitstapje naar een wetenschappelijk onderzoek van Quadackers, Groot en Wright (2014). Zij deden onderzoek naar de mate van professioneel-kritische instelling (PKI) van accountants. Het verband tussen PKI en vertrouwen is dat sprake is van een inverse relatie: vertrouwen is als het ware het tegenovergestelde van PKI. Het concept PKI is net als het concept Vertrouwen (trust) niet een dichotoom concept, in de zin van: je hebt het wel of niet. Het gaat om de mate van vertrouwen of de mate van PKI. Binnen het concept PKI worden wel twee typen vertrouwen onderscheiden: de neutrale grondhouding en de grondhouding van veronderstelde twijfel. Neutraal houdt het midden van vertrouwen en wantrouwen, terwijl ‘veronderstelde twijfel’ een houding van wantrouwen impliceert. Praktisch bezien: een houding van veronderstelde twijfel betekent dat de accountant achter elke boekhouder een potentiële fraudeur ziet. In Nederland kennen we het adagium ‘vertrouwen is goed, controle is beter’. Daarin zit een neiging naar wantrouwen. Echter, je kunt je afvragen of een houding van wantrouwen bij de accountant niet juist leidt tot een defensieve houding van de cliënt. Bijvoorbeeld: als de cliënt de accountant als wantrouwend ervaart, kan de cliënt terughoudender worden in het (proactief of op verzoek) verstrekken van aanvullende controle-informatie. Immers, elke informatie die je verstrekt, leidt via accountantstwijfels alleen maar tot meer vragen. Dan duurt het ook veel langer tot de cliënt de accountant voldoende overtuigend controlebewijs heeft geleverd.
De relationele benadering helpt hierin een stap verder. Voor een goede vorm van samenwerking geldt een minimum- of basisniveau van vertrouwen (of andersom: zonder basisvertrouwen is de samenwerking gedoemd te mislukken of tenminste te vertragen). De zoon van wijlen management goeroe Stephen Covey, Stephen M.R. Covey zag dat heel goed in zijn boek (met co-auteur Rebecca Merrill): “The speed of trust”. Met vertrouwen kom je veel sneller veel verder, dan maak je echt meters. Als trust ontbreekt, worden de kleine lettertjes in het samenwerkingscontract al snel belangrijker. Het is daarmee ook te simpel om te stellen dat de cliënt volgens de opdrachtbevestiging verplicht is om toegang te geven tot relevante informatie en relevante personen. Die verplichting moet ook in de praktijk gestalte krijgen, en daarvoor is basisvertrouwen nodig. Maar ook het tweede element is relevant: kennisintensiteit.
Kennisintensiteit
In een sfeer van vertrouwen kom je meer te weten dan wanneer die sfeer ontbreekt of in mindere mate aanwezig is. De cliënt verstrekt tenminste die informatie die nodig is voor het oordeel van de accountant, en heeft voor die informatie die de accountant niet expliciet gevraagd heeft, de mindset dat hij proactief die informatie verstrekt waarvan hij verwacht dat de accountant die nodig heeft voor zijn of haar oordeelsvorming bij de jaarrekening. Nu is het de vraag hoe zich deze (cliënt-specifieke) kennis verhoudt tot onafhankelijkheid? Als de accountant meer kennis opdoet, bijvoorbeeld meer cliënt-specifieke kennis, of meer branche-gerelateerde kennis, dan geeft dat de accountant meer macht. Kennis is macht, maar kennis geeft ook een meer vaste mindset, waardoor de accountant sneller in staat is om te signaleren wanneer een bepaald cijferpatroon afwijkt van een norm. Dat helpt de accountant dus om onafhankelijker een mening te vormen over de betrouwbaarheid van de cijfers.
Een intensieve samenwerking kan dus volgens Knechel e.a. (2020) goed samengaan met een onafhankelijke mindset van de accountant. In een eerder artikel op accountant.nl (De onafhankelijke accountant; nieuw zicht op de cliëntrelatie) heb ik aan de hand van een publicatie van Bauer in The Accounting Review laten zien dat vermenging van professionele identiteit en cliëntidentiteit wel een risico kan zijn als sprake is van intensieve samenwerking. In die bijdrage heb ik overigens ook een aantal aspecten benoemd die kunnen helpen om bedreiging van de onafhankelijkheid tegen te gaan. In die zin zou de relationele benadering, waar nodig aangevuld met maatregelen betreffende de objectiviteit van de accountant, een goede bijdrage kunnen leveren aan het realiseren van Audit Quality, en dat geldt bij uitstek de context van een MKB controle.
Die context heeft vergeleken met bijvoorbeeld de beursgenoteerde omgeving kenmerken die naadloos aansluiten bij accountantsdienstverlening die via samenwerking tot stand komt. Ik noem enkele kenmerken:
- Kleinere bedrijven hebben vaak minder financieel administratieve kennis in huis vergeleken met de grotere bedrijven. Zij zijn daarin dus aangewezen op een externe dienstverlener. Het financieel administratieve terrein is bij uitstek een kennisgebied van de accountant. Deze dienstverlener kan de cliënt daarmee goed ontzorgen en ondersteuning bieden bij het voldoen aan financieel administratieve wet- en regelgeving, inclusief de fiscaliteit.
- Kleinere bedrijven zien de accountant vaak als een trusted advisor. De aandeelhouder betrekt de accountant vaak en graag bij vraagstukken die de toekomst van het bedrijf aangaan. De accountant vervult de rol van sparring partner en helpt de ondernemer de onderneming op een hoger plan te brengen.
Dit blog is vooral ingestoken vanuit de publicatie van Knechel e.a. (2020), aangevuld met inzichten van Bauer (2015), die beiden kritisch beschouwd zijn. Beide publicaties zijn echter niet uitsluitend een inzicht vanuit Amerikaans perspectief. Zo hebben de kwartiermakers in Nederland in hun voorstel voor Audit Quality Indicators (29 december 2021) ook gesteld dat opdrachtgeverstevredenheid ook een indicator van controlekwaliteit is. Deze tevredenheid betreft specifiek tevredenheid over de kwaliteit [2] en de toegevoegde waarde die de accountant levert. Vanuit de onderzoeksliteratuur komt dit ook niet uit de lucht vallen. Al in 1997 concluderen Behn, Carcello, Hermanson en Hermanson op basis van empirisch onderzoek dat veel attributen van audit kwaliteit significant positief verband houden met de cliënttevredenheid (Behn e.a., 1997). Alles bij elkaar valt er veel voor te zeggen om te investeren in de cliëntrelatie en het realiseren van cliënttevredenheid. Tegelijk laat het rapport van de kwartiermakers ook zien dat cliënttevredenheid maar één van de elf indicatoren van Audit Quality is. Niet overschatten en niet onderschatten dus.
In mijn oratie heb ik ook beargumenteerd dat de relationele benadering aanknopingspunten biedt om te komen tot een betere inschatting van de integriteit van de cliënt. Een belangrijke veronderstelling van de relationele benadering is dat beide partijen hiervoor open staan. Het veronderstelt derhalve dat de cliënt zich er ook voor open stelt zich te laten leren kennen. Als hiervan sprake is, geeft dat mogelijk ook een beter zicht op het ‘gebruikelijke’ gedrag van de cliënt, maar ook op ‘afwijkend’ gedrag (onder andere gebaseerd op het werk van socioloog Talcott Parsons (Parsons, 1951)). Enerzijds aanknopingspunten dus, anderzijds aandachtspunten. Ik hoop dit domein met de leerstoel Kreston Netherlands MKB Accountancy nader te gaan onderzoeken. Graag nodig ik je uit om input aan te reiken vanuit de praktijk die helpt om rode draden in de interactie tussen accountant en cliënt op het spoor te komen. Bijvoorbeeld als het gaat om het vraagstuk: ‘Hoe houd je je als accountant scherp (objectief, onafhankelijk) naarmate de relatie zich verder ontwikkelt en waarbij je naar elkaar toe groeit?’
Literatuur:
- Bauer, T.D. 2015. The Effects of Client Identity Strength and Professional Identity Salience on Auditor Judgments. The Accounting Review, Vol.90, No.1, pp. 95-114.
- Behn, B.K., J.V. Carcello, D.R. Hermanson, en R.H. Hermanson. 1997. The Determinants of Audit Client Satisfaction Among Clients of Big 6 Firms. Accounting Horizons, Vol.11, No.1, pp. 7-24.
- Covey, S.M.R., en R. Merrill. 2008. The speed of trust. Simon & Schuster.
- Fonteijn, C., en M. de Vries (kwartiermakers). 2021. Voorstel Audit Quality Indicators. bijlage-2-voorstel-audit-quality-indicators-kwartiermakers-toekomst-accountancysector.pdf (overheid.nl)
- Knechel, W.R, E. Thomas, en M. Driskill. 2020. Understanding financial auditing from a service perspective. Accounting, Organizations and Society, Vol.81, pp. 1-23.
- Parsons, T. 1951. The Social System. Quid Pro Books.
- Quadackers, L., T. Groot, en A. Wright. 2014. Auditors’ Professional Skepticism: Neutrality versus Presumptive Doubt. Contemporary Accounting Research, Vol.31, No.3, pp. 639-657.
- Simunic, D.A. 1980. The pricing of audit services: Theory and evidence. Journal of Accounting Research, Vol.18, No.1, pp. 161-190.
- Van Nieuw Amerongen, C.M. 2020. De onafhankelijke accountant; nieuw zicht op de cliëntrelatie. Accountant.nl: De onafhankelijke accountant; nieuw zicht op de cliëntrelatie.
Prof. dr. Niels van Nieuw Amerongen RA
juni 2022
[1] Overigens is het niet mijn bedoeling om een kwaad woord over statistieken te spreken. De kern van mijn opmerking is meer een waarschuwing om te waken dat we schijnzekerheid realiseren en dat we vooral ook ons gezonde verstand moeten blijven gebruiken (professionele oordeelsvorming, professioneel scepticisme).
[2] Kwaliteit wordt in dit rapport niet gespecificeerd. Het rapport als geheel gaat over controlekwaliteit, maar gelet op het feit dat kwaliteit in één adem wordt genoemd met toegevoegde waarde, doet vermoeden dat hier ‘servicekwaliteit’ wordt bedoeld.
