Bestaat door het COS bos ook volledig zicht op de bomen (stromen)?

Inleiding

In dit blog neem ik je mee in een uitspraak van de Accountantskamer over een door de Autoriteit Financiële Markten (verder: AFM) ingediende tuchtklacht. Deze tuchtklacht bevat heel veel klachtonderdelen. Daaruit wil ik slechts één element pakken, om zodoende voldoende diepgang aan de analyse te kunnen geven. Op voorhand merk ik op dat de uitkomst van deze analyse geen zelfstandige betekenis heeft voor de vraag of de Accountantskamer terecht tot de maatregel ‘doorhaling’ is gekomen. Dit houdt mede verband met de veelheid aan gegrond geoordeelde klachtonderdelen.

Wat is dan het doel van dit blog? Er zijn relatief weinig actuele artikelen geschreven over het vraagstuk van de controle van de volledigheid van de opbrengstverantwoording. Vanuit AFM rapporten is niet goed te herleiden welke COS vereisten en A-paragrafen de AFM relevant acht voor dit prominente (Nederlandse) vraagstuk. De analyse van deze tuchtuitspraak geeft daarover meer helderheid. En omdat het zo’n prominent vraagstuk is hoop ik dat veel accountants hierdoor meer onderbouwd en systematisch op dit vraagstuk reflecteren. Genoeg inleiding. We gaan aan de slag, en wel met tuchtuitspraak ECLI:NL:TACAKN:2022:34, zaaknummer 20/1961 Wtra AK.

Casus

Een korte schets van de achtergrond van de tuchtklacht. De SRA reviewcommissie heeft in 2015 bij een accountantsorganisatie twee wettelijke controles, boekjaar 2014, getoetst en als onvoldoende beoordeeld. De AFM heeft vervolgens in 2017 bij die accountantsorganisatie een onderzoek naar het stelsel uitgevoerd, en twee wettelijke controle-opdrachten (boekjaar 2016) in de toetsing betrokken [1]. De klacht kent twee hoofdklachten:

1. Geen voldoende en geschikte controle-informatie verkregen met betrekking tot het voorkomen, de volledigheid, de nauwkeurigheid en de afgrenzing van de omzet (NV COS 200.17/500.6).
2. De controle is niet met een professioneel-kritische blik uitgevoerd (NV COS 200.15).

Dit artikel gaat uitsluitend in op de eerste hoofdklacht, en daarbinnen wordt gefocust op de bewering ‘volledigheid’ (overige genoemde beweringen blijven in dit blog verder buiten beschouwing). De uitspraak komt al snel tot een kernvraagstuk als op pagina acht wordt beschreven dat de betrokken accountant vindt dat de AFM NV COS 240.27 (240.26 in editie 2017) verkeerd uitlegt. De accountant beweert dat hij niet hoeft te controleren of alle prestaties tot omzet hebben geleid (en ziet dit als bedrijfsrisico), tenzij er een indicatie van fraude bestaat. De accountant heeft terzake de volledigheid ook geen significant risico onderkend, en behoeft deze bewering bij de post omzet dus niet te controleren. De Accountantskamer neemt in haar uitspraak een ander vertrekpunt. Op dit punt is niet goed te herleiden of de Accountantskamer de redeneerlijn van de AFM volgt of dat zij hierin een eigen lijn volgt. Dit laatste acht ik echter niet zo’n belangrijk vraagstuk.

Ik volg nu stapsgewijs de keten van argumentatie die in de uitspraak is opgenomen, en voorzie deze van een persoonlijke reflectie:

Deelargument 1:

• De jaarrekening dient het vereiste inzicht te geven in onder meer het resultaat van de rechtspersoon, ze dient het resultaat getrouw weer te geven (artikel 362 lid 1 BW 2).
• De accountant dient te onderzoeken of de jaarrekening het vereiste inzicht geeft (artikel 393 BW 2).

Reflectie:

In de uitspraak wordt nog niet nader geduid wat wordt verstaan onder de term ‘getrouw’ en wordt (nog) niet specifiek naar de post omzet gerefereerd (wel breder naar het resultaat).

Deelargument 2:

• Voor gebruikers van de jaarrekening vormen de opbrengsten een belangrijke informatiebron om de prestaties van de onderneming te beoordelen.
• De opbrengstverantwoording is daarom een essentieel onderdeel van de jaarrekening.

Reflectie:

Dat de opbrengstverantwoording essentieel is voor gebruikers lijkt evident. Echter, met een beroep op NV COS 320 (materieel belang) kan de vraag gesteld worden of dit niet te generiek is geformuleerd. NV COS 320.2 vereist dat accountants de generieke financiële informatiebehoefte van gebruikersgroepen overwegen. Die informatiebehoefte kan dus verschillen, en is niet per sé gerelateerd aan opbrengstverantwoording of meer specifiek, aan de volledigheid van de opbrengstverantwoording. Voor de goede orde merk ik op dat niet alleen informatie die is opgenomen in de jaarrekening van materieel belang kan zijn, maar ook weggelaten informatie (NV COS 320.2). Deze nuance is echter niet in de uitspraak opgenomen, en blijft daarmee generiek. Punt blijft wel dat informatiebehoeften van gebruikers kunnen verschillen. Het is heel goed denkbaar dat er jaarrekeningen zijn waaruit blijkt dat de onderneming geheel gefinancierd is met eigen vermogen en er gebruikers(groepen) zullen zijn voor wie de beoordeling van de prestaties bij wijze van spreken een ‘rotzorg’ zal zijn zo lang de onderneming haar verplichtingen gewoon nakomt.

Deelargument 3:

De Accountantskamer is van mening dat de accountant ook de bewering volledigheid diende te controleren [2] .

• Onvolledige opbrengstverantwoording kan niet alleen het gevolg zijn van fraude, maar ook van bijvoorbeeld een boekhoudkundige fout of omissie.
• Bij controleopdracht 1 is dat te meer van belang omdat de onderneming voorschotten in rekening brengt.
• Daarom moet ook worden vastgesteld of de prestaties, waarop de voorschotten gebaseerd zijn, daadwerkelijk geleverd zijn conform de gemaakte afspraken.
• Op basis van NV COS 240.26 bestaat de mogelijkheid dat de accountant de opbrengstverantwoording niet identificeert als een frauderisico. Dat neemt niet weg dat de accountant wel de volledigheid van de opbrengstverantwoording moet controleren.
• NV COS 330.18 schrijft voor dat een gegevensgerichte controle noodzakelijk is voor transactiestromen (zoals de omzet), ongeacht de risico-inschatting.

Reflectie:

• Uit het eerste en vierde aandachtstreepje valt te herleiden dat de Accountantskamer in beginsel geen aanleiding ziet om te concluderen dat de accountant ten onrechte geen frauderisico voor de opbrengstverantwoording heeft onderkend. Dat is in deze casus, gelet op de specifieke kenmerken, een vrij ruime interpretatie van de zogenoemde weerleggingsoptie van het veronderstelde frauderisico in de opbrengstverantwoording. Immers, het voorbeeld dat NV COS 240 geeft van een situatie waarin de fraudeveronderstelling weerlegd kan worden is zodanig eenvoudig dat je dit bij een wettelijke controle nauwelijks in die vorm tegen komt. In deze casus is sprake van routinematige opbrengststromen bestaande uit meerdere transacties. Terzijde, merk op dat de AFM in een recente publicatie ‘Scherper op frauderisico’s!’ concludeert dat “in een relatief hoog aantal wettelijke controles de fraudeveronderstelling te lichtvaardig wordt weerlegd”.
• Bij het tweede en derde aandachtstreepje is de redenatie bijzonder te noemen. De Accountantskamer gebruikt de context van voorschotsituaties als een complexiteit (mijn woordkeuze) die ertoe leidt dat een controlerisico bestaat gericht op de bewering ‘volledigheid’. Zonder nadere duiding van die context is dit argument moeilijk te volgen. In de praktijk verschilt de mate van complexiteit in situaties waarin sprake is van voorschotten. Bijvoorbeeld, een situatie waarin de afrekening gebaseerd is op allerlei gedetailleerde contractuele bepalingen, kan leiden tot een hogere foutenkans. Waarom in casus 1 de situatie zo complex is dat ‘gemakkelijk’ (mijn woordkeus) een omissie kan worden gemaakt, is niet helder gemaakt. Bovendien leidt de argumentatie eerder tot een overweging omtrent de bewering ‘voorkomen’ dan de bewering ‘volledigheid’. Immers, het uitgangspunt is dat sprake is van voorschotten. Van die voorschotten moet klaarblijkelijk worden vastgesteld of die voldoende gedekt worden door geleverde prestaties.
• Het laatste aandachtstreepje brengt bij een bekend vereiste uit NV COS 330 (vereiste 18), namelijk voor materiële saldi (balansposten), transactiestromen (winst- en verliesrekening) en toelichtingen moet de accountant met detailwerk aan de bak. Hier is niets tegenin te brengen. In heel veel situaties is de post opbrengsten van materieel belang. Daaraan moet controlewerk besteed worden, nogal wiedes, daar helpt geen lieve moeder aan. Echter, het punt dat de post opbrengsten controlewerk behoeft is hier totaal niet in het geding. Dat de standard setter aan COS 330.18 de passage toevoegt ‘ongeacht de risico-inschatting’ kan mijns inziens niet zo geïnterpreteerd worden dat het controlewerk alle beweringen moet omvatten. Die toevoeging kun je alleen zo lezen dat het niet uitmaakt of er wel of geen risico’s (onderscheiden op beweringniveau) zijn onderkend: de accountant moet en zal detailwerk uitvoeren op een materiële transactiestroom, zoals de omzetstroom. In de huidige editie van de COS (2023) is in de A-paragraaf 42 te lezen dat risico-inschatting een kwestie van professionele oordeelsvorming is, waarbij het mogelijk is dat de accountant niet alle risico’s identificeert. Dit laat op zich al ruimte voor het maken van keuzes waarbij niet alle beweringen relevant zijn.
• Mijns inziens is NV COS 330.20 (editie 2023) een relevant vereiste omdat dit als minimale ondergrens van uit te voeren gegevensgerichte werkzaamheden geldt. Vereist wordt om de jaarrekening aan te sluiten op de onderliggende administratieve vastleggingen (kortweg afstemmen met de onderliggende (sub)administratie) en het onderzoeken van journaalboekingen van materieel belang. Dit kan gezien worden als basishygiëne en niet als specifieke werkzaamheden die altijd in het kader van de bewering ‘volledigheid’ worden voorgeschreven.
• Volgens de huidige NV COS 315 (editie 2023) schrijft vereiste 28 voor om risico’s op een afwijking van materieel belang in te schatten, onder andere op het niveau van beweringen. Voor ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang dient de accountant vervolgens te bepalen of sprake is van een significant risico. Let wel, dit vereiste is niet relevant als voor de transactiestroom omzet de bewering ‘volledigheid’ niet relevant wordt geacht (geen risico op een afwijking van materieel belang wordt ingeschat voor deze bewering). Tenslotte is vereiste 35 relevant. Deze vereiste triggert de accountant om te evalueren of de controle-informatie uit risico-inschattingswerkzaamheden een voldoende basis vormen voor het identificeren en inschatten van risico’s op een afwijking van materieel belang. Op basis hiervan concludeer ik dat de accountant de fundering van de risico-identificatie en -inschatting (dus het ontbreken van een risico op een afwijking van materieel belang voor de bewering volledigheid bij de transactiestroom omzet) dient te overwegen. Als die basis goed wordt geacht door de accountant, zijn daarna geen specifieke gegevensgerichte controlewerkzaamheden meer noodzakelijk voor deze bewering, tenzij voor geen van de beweringen bij deze transactiestroom een risico op een afwijking van materieel belang wordt onderkend. Alsdan doet NV COS 330.18 opgeld.

Deelargument 4:

Op basis van NV COS 315.A128 moet de accountant de aspecten behandelen zoals die tot uitdrukking komen in NV COS 315.A129a, waaronder de volledigheid.

Reflectie:

• Als eerste merk ik op dat de referentie naar NV COS 315 niet gaat over de ‘risk-response’ (wat de accountant aan controlewerk moet verrichten), maar over de risico-inschatting. Zie hetgeen hiervoor reeds werd opgemerkt.
• De vorige deelargumenten hebben in hun samenhang in mijn analyse vanuit de COS vereisten niet kunnen onderbouwen dat de bewering volledigheid noodzakelijk tot gegevensgericht controlewerk leidt.
• Met deelargument 4 verlaten we de vereisten, en komen we aan bij twee A-paragrafen. Normaliter zijn A-paragrafen niet maatgevend in een controlevraagstuk, maar zijn ze verduidelijkend bedoeld.
• Voor de analyse refereer ik aan HRA editie 2016 omdat die van toepassing lijkt op de twee opdrachten van controle boekjaar 2016. De bovenstaande nummering van A-paragrafen wijkt in die editie licht af en betreffen respectievelijk A125 en A124. Die A-paragrafen horen bij vereiste 25 van NV COS 315: de accountants dient risico’s in te schatten op het niveau van de jaarrekening en het niveau van beweringen, teneinde een basis te vormen voor aard, omvang en timing van de werkzaamheden. De basis van de argumentatie vindt derhalve de grondslag in de toepassing van het controlerisicomodel. Dat risicomodel maakt het mogelijk om accenten in het plannen en uitvoeren van concreet controlewerk te leggen. Geen one-size-fits-all benadering, maar een risicogerichte benadering. Was het wel one-size-fits-all, dan zou je moeten zeggen dat bij de transactiestroom kosten ook altijd aandacht aan de volledigheid moet worden geschonken. Dat is natuurlijk onzin.
• De paragraaf A124 stelt dat beweringen bij het inschatten van verschillende afwijkingen in bepaalde categorieën kunnen worden ondergebracht en de volgende vormen kunnen aannemen. Ik lees hierin geen moeten maar kunnen.
• Paragraaf A125 stelt dat de accountant gebruik kan maken van beweringen zoals in A124 beschreven, mits alle beschreven aspecten zijn behandeld. Enerzijds is sprake van kunnen, geen moeten. Anderzijds wordt een randvoorwaarde ‘alle’ gehanteerd in de formulering ‘behandelen’. Behandelen is iets anders dan controleren. De argumentatielijn op basis van A-paragrafen is in deze analyse en lezing volkomen misplaatst.
• De voorgaande analyse ging over eerdere HRA edities. De standard setter (IAASB) is nadrukkelijk doende om de huidige set van standaarden te reviseren. Met ingang van de controle van boekjaar 2022 is de herziene Standaard 315 van toepassing. Die maakt nog nadrukkelijker dan de eerdere versie(s) duidelijk dat het gaat om focus aanbrengen in de controle. Dat volgt direct uit een nieuw concept dat wordt geïntroduceerd: relevante beweringen. Dit concept maakt direct duidelijk dat sommige beweringen relevant zijn, en andere niet of minder. En die gedachte is ook niet nieuw. Gaan we nog even terug naar de weerleggingsoptie van de fraudeveronderstelling in de opbrengsten, dan wijst ons aldaar een A-paragraaf (COS 240.A29, editie 2023) de weg naar het frauderisico bij opbrengsten: het risico is vaak terug te voeren op een te hoge opgave van opbrengsten. Meestal raakt het frauderisico in de opbrengstverantwoording dus de beweringen voorkomen en afgrenzing, maar niet de volledigheid.

Afrondend:

De uitkomst van deze analyse is teleurstellend. Het is genoegzaam bekend dat we in Nederland zijn grootgebracht met ‘Starreveldiaans’ gedachtegoed, waarbij de volledigheid van de opbrengstverantwoording van oudsher hét uitgangspunt van de controle was. Als we dit oude denken relateren aan de hedendaagse controlestandaarden, dan is mijns inziens sprake van een kardinale misvatting in deze uitspraak, die grenst aan een ‘fatal error’: is een principieel punt niet geraakt in de examenuitwerking, dan is de uitwerking als geheel onvoldoende. Ik maak me op basis van deze analyse – in samenhang met het recente AFM rapport over frauderisico’s – grote zorgen. Zou hier niet sprake kunnen zijn van een stelselmatige denkfout? Het stelselelement zit er in dat de Opbrengstverantwoording in vrijwel elke dossiertoetsing door de AFM focusgebied nummer 1 is. Hebben die toetsingen dan een deugdelijke grondslag gekend als dossiers op het punt van volledigheid opbrengstverantwoording als onvoldoende kwalificeerden? Het lijkt daarom zinvol als binnen de beroepsgroep interpretatievraagstukken zoals in dit blog genoemd worden benoemd en hierover met de verschillende stakeholders van gedachten wordt gewisseld. In aanvulling daarop lijkt het ook zinvol om bij lopende en toekomstige toetsingen – waar sprake is van vergelijkbare vraagstukken als in deze uitspraak van de Accountantskamer – stevig op deze materie te reflecteren. Ten slotte kunnen accountants overwegen nog eens naar eerdere onderzoeken te kijken en bezien of dat tot andere inzichten leidt.

Prof. dr. Niels van Nieuw Amerongen RA
3 mei 2024

[1] Uit de uitspraak is niet helemaal duidelijk of de AFM dezelfde controle-opdrachten als de SRA heeft geselecteerd.

[2] In de uitspraak staat het als volgt verwoord: “De Accountantskamer is van oordeel dat betrokkene ook de bewering diende te controleren dat alle geleverde prestaties tot een opbrengstverantwoording hebben geleid (de volledigheid van de omzet).” In de uitspraak maakt de Accountantskamer daarmee geen onderscheid tussen volledigheid omzet en volledigheid omzetverantwoording.