Introductie
Het is je waarschijnlijk niet ontgaan: de kwartiermakers hebben in het achterliggende jaar een behoorlijke slag gemaakt op het thema Audit Quality Indicators (verder: AQI’s). Zo openden ze in de 2e helft van 2021 een consultatieronde waarin we onze mening mochten geven over de voorgestelde AQI’s [1]. En zo resulteerde dat eind december 2021 in een definitief rapport AQI’s.
Tot voor kort was het de verwachting dat het niet lang meer zou duren tot accountantsorganisaties periodiek over AQI’s zouden gaan rapporteren [2]. Een vraag die bij mij regelmatig opkomt, is: zijn accountants er blij mee dat er nu eindelijk een ei is gelegd over het thema Audit Quality? Ik moet eerlijk zeggen dat – als ik het onderwerp aansnijdt in een gesprek met accountants – een glimlach vaak niet de eerste reactie is die ik krijg. Dat houdt vermoedelijk minder verband met de inhoud van een dergelijke rapportage, maar dat er weer een extra administratieve last bij is gekomen. En in de drukke tijden waarin we leven, is een dergelijke reactie ook goed denkbaar. Als je het mij zou vragen: ik ben in de kern wel blij met het feit dat dankzij de kwartiermakers (en het voorbereidende werk in de diverse werkgroepen) nu tot een bredere opvatting wordt gekomen over wat controlekwaliteit nu inhoudt. Het blijft weerbarstige materie (ook in de wetenschappelijke onderzoeksliteratuur).
En daarmee is ook gelijk bedoeld te zeggen dat AQI’s geen ‘heilige graal’ of het ‘ei van Columbus’ zijn. Waar ik ook een ‘blij ei’ van ben: dat Opdrachtgevertevredenheid [3] als één van de AQI’s is benoemd.
Zorgen: AQI’s afvinken en AQI Tevredenheid niet in praktijk brengen
Het onderwerp Cliënttevredenheid is een onderwerp dat mij na aan het hart ligt. Het ligt in het verlengde van het thema Relatiemanagement, het onderwerp dat ik in mijn oratie van 9 juni jl. heb aangesneden. Sindsdien heb ik een heel aantal sessies over dit onderwerp mogen verzorgen voor accountants. Binnen het onderwerp Relatiemanagement is cliënttevredenheid één van de deelonderwerpen. Om eerlijk te zijn: het is nog best een uitdaging om cliënttevredenheid te koppelen met controlekwaliteit. En ik heb er best zorg over dat het risico bestaat dat het onderwerp van deze AQI verwordt tot een afvinklijstje in de zin van: “Zo, aan deze rapportageverplichting hebben we ook weer voldaan, volgende onderwerp”. En daarbij in het bijzonder de zorg dat niet verder wordt doordacht hoe die relatie precies of op hoofdlijnen ligt. En als dat niet duidelijk is voor de accountant, zal de controlekwaliteit via deze route niet snel op een hoger plan terecht komen. Het is echt een onderwerp dat om doordenking vraagt, en om er concreet in de praktijk mee aan de slag te gaan. Daarbij speelt de factor ‘mens’ – voor beide partijen in de accountant-cliëntrelatie – een belangrijke rol: iedere accountant is uniek, en iedere cliënt(functionaris) is uniek en elke interactie is ook uniek. Ik kom daarop later in dit blog nog terug.
Nogmaals de kwartiermakers
En heel eerlijk gezegd: hoewel de set van AQI’s best een evenwichtige set van indicatoren kan zijn, op het gebied van AQI Cliënttevredenheid helpt de rapportage van de kwartiermakers ons nog niet op een systematische manier. Voorbeelden:
- In het concept dat ter consultatie werd voorgelegd werden de onderwerpen Controlekwaliteit en Toegevoegde Waarde (zoals het toen nog heette) uit elkaar getrokken als ware het twee verschillende dingen. Dat onderscheid is in de definitieve rapportage niet meer gemaakt, maar het is er niet duidelijker op geworden waar en hoe Controlekwaliteit en Cliënttevredenheid elkaar nu precies raken.
- In het conceptrapport (consultatie) wordt bijvoorbeeld ‘Aandacht voor fraudepreventie’ als element van Toegevoegde Waarde gezien. Zolang het gaat over de preventie van werknemersfraude kan ik me wel voorstellen dat de cliënt het als toegevoegde waarde van de accountant ervaart als de accountant zinvolle suggesties ten aanzien van fraudepreventie aanreikt. Maar als het gaat om directiefraude (inclusief management override) zal het zeker ook zo zijn dat cliënten (waarbij het risico Management Override als hoger wordt ingeschat en sprake is van een dga-situatie waarbij leiding en eigendom in één hand liggen) niet zitten te wachten op adviezen van de accountant op dit punt. In het kader van het publiek belang is het overigens ook verplicht om over het onderwerp fraude te communiceren met de cliënt.
- Een notie van heel andere aard is dat de behoeften van cliënten ten aanzien van de invulling van toegevoegde waarde aanzienlijk uiteen kunnen lopen, terwijl daarover nu generiek gerapporteerd moet gaan worden. Voor de ene cliënt geldt dat de grootste behoefte is dat de controleopdracht binnen de afgesproken planningskaders wordt afgerond, terwijl voor de andere cliënt geldt dat deze meer zit te wachten op de natuurlijke adviesfunctie van de (MKB) accountant.
Dit zijn slechts een paar voorbeelden die gemakkelijk aangevuld kunnen worden met meer observaties op detailniveau, maar dat voert te ver voor dit blog. Ik wil er ook niet mee aangeven dat het niet passend zou zijn om over de AQI Cliënttevredenheid als generieke maatstaf te rapporteren. Maar het vergt wel dat beleidsbepalers zich nader oriënteren op deze AQI (op de andere ook, maar daar gaat dit blog niet over).
Twee suggesties
Nu is het gemakkelijk om kritiek te uiten, en daar te stoppen. Ik wil nogmaals benadrukken dat het een weerbarstig (en tegelijk belangrijk) onderwerp is waarover je verschillende meningen of interpretaties kunt hebben. Ik wil daarom graag in dit blog twee suggesties doen om als beroep verder over na te denken:
- Plaats het onderwerp cliënttevredenheid in het bredere kader van Relatiemanagement. Werk het onderwerp Controlekwaliteit (in relatie tot Relatiemanagement) vervolgens uit in drie deelonderwerpen (er zijn er vast meerdere te bedenken): (a) hoe Relatiemanagement kan leiden tot betere samenwerking met de cliënt (volgens het model van Knechel e.a. 2020 “Auditing-as-a-service”) en daarmee tot kwalitatief betere en tijdigere controle-informatie; (b) hoe Relatiemanagement kan leiden tot een beter zicht op de integriteit(sinschatting) van de kernfunctionarissen bij de controlecliënt; (c) hoe Relatiemanagement kan leiden tot het beter managen van meningsverschillen tussen de accountant en de controlecliënt. Gerelateerd hieraan behoeft ook het onafhankelijkheidsvraagstuk (hoe je binnen relatiemanagement de onafhankelijkheid kunt bewaken) verdere doordenking.
- Verricht nader wetenschappelijk onderzoek naar de relatie tussen Opdrachtgevertevredenheid en Controlekwaliteit. Op basis van de uitkomsten van dergelijk onderzoek kan meer richting worden gegeven aan rapportage over de AQI Cliënttevredenheid. Over dit onderwerp wijd ik nader uit in de volgende paragraaf.
Onderzoek naar toegevoegde waarde en controlekwaliteit
Er is bij mijn weten niet zo veel onderzoek beschikbaar naar de relatie tussen Toegevoegde waarde en Controlekwaliteit. Wel trof ik een onderzoek aan van de internationaal gerenommeerde wetenschappers Behn, Carcello, Hermanson en Hermanson uit 1997. Deze publicatie viert dit jaar haar 25-jarig jubileum (…), reden waarom ik zou willen suggereren om een dergelijk onderzoek te repliceren zodat eigentijdse inzichten kunnen worden gegenereerd.
Dit onderzoek gaat terug op een eerder onderzoek uit 1992 van de hand van Carcello, Hermanson en McGrath. Het hoofdthema van dit onderzoek was om te komen tot een overzicht van deelelementen (attributen genoemd) van het begrip Controlekwaliteit. Dit onderzoek voerden ze uit onder opstellers, gebruikers, en controleurs (accountants), de toevoeging van de groep gebruikers laat zien dat dit onderzoek ook het maatschappelijk verkeer heeft omvat. Het doel was niet alleen om een lijst te genereren, maar ook om het relatieve belang van elk van de attributen te krijgen. Nadat deze lijst beschikbaar kwam is de lijst met behulp van factoranalyse gecomprimeerd tot een overzichtelijke lijst van 12 dimensies. Elementen die bijvoorbeeld hoog scoorden waren bijvoorbeeld: het controleteam (cq de partner) beschikt over veel kennis (van de cliënt en van de branche), hanteert hoge ethische standaarden, en communiceert vaak met de cliënt. De lijst met daarop de 12 dimensies van Controlekwaliteit werd in een vervolgonderzoek (het onderzoek uit 1997) voorgelegd aan controllers (als vertegenwoordiging van de groep cliënten). Hen werd gevraagd in hoeverre elk van de elementen bijdroeg aan de mate van Cliënttevredenheid. Zie hier de link tussen het onderwerp Controlekwaliteit en Cliënttevredenheid.
Uit het onderzoek wil ik een drietal conclusies voor het voetlicht brengen:
1. Sommige AQ attributen bleken geen significante relatie te hebben met Cliënttevredenheid. Dit gold bijvoorbeeld: de mate van onafhankelijkheid, het voldoen aan ethische standaarden, en het bezitten van technische competenties. Wat betreft het element Onafhankelijkheid, was er geen relatie, dus ook geen significant negatieve of positieve relatie. Als er geen significante relatie is, kun je er ook geen conclusies aan verbinden. Het is wellicht een interessant onderwerp voor een ander blog.
2. Andere AQ attributen scoorden significant positief op het verband met Cliënttevredenheid. Dat betrof bijvoorbeeld: de mate van branche-ervaring, de mate van cliëntervaring, de uitvoering van het veldwerk, en de betrokkenheid van executives bij de opdracht. In het bijzonder geven Behn e.a. (1997) aan dat het luisteren naar de behoeften van de cliënt er uit schiet als het meest van belang zijnde element. Het zou met name inzichtgeven wanneer eigentijds onderzoek naar deze elementen wordt gedaan, en dan te bezien of het zinvol is om daarover expliciet te rapporteren bij de AQI Cliënttevredenheid.
3. Tenslotte, er bleek één element significant negatief te scoren op het verband met cliënttevredenheid. En dat is niet verrassend Scepticisme. Kennelijk zitten (zaten) controllers/cliënten niet te wachten op een ultra sceptische accountant. Scepticisme schuurt ook ergens met tevredenheid. Er zijn echter ook meerdere uitleggen te geven op dit punt. Enerzijds is fundamenteel wantrouwen niet bevorderlijk voor elke relatie waarin dit wordt geëtaleerd. Daarom heb ik in mijn oratie ook gepleit voor een vorm van basisvertrouwen, zoals dit in de samenleving in het algemeen bevorderlijk is (zie column van Laura van Geest in het FD van 18 november jl.: ‘De hoge prijs van een low-trust samenleving’). Daarbij zal de accountant wel alert moeten zijn op afwijkingen in de jaarrekening c.q. afwijkend en opvallend gedrag van de ‘gecontroleerde’. Zelf heb ik in mijn oratie naar voren gebracht dat een goede relatie tegen een stootje kan; een scherpe accountant durft zijn mening ook naar voren te brengen in een goede relatie, ook als deze afwijkt van het standpunt van de cliënt. Deze ‘lezing’ lijkt ook door de kwartiermakers te worden gedeeld. In het door hen voorgestelde overzicht van vragen waarover de cliënten hun mate van tevredenheid worden geacht te rapporteren is ook vraag 12 opgenomen: ‘Als zich tijdens de accountantscontrole vraagstukken voordeden toonde de externe accountant en het team zich bereid om deze mee te helpen oplossen’[4]. Daarnaast is ook denkbaar dat cliënten niet (standaard) zitten te wachten op accountants die hen in alle opzichten naar de mond praten. Het voorhouden van een juiste spiegel wordt door die categorie van cliënten juist gewaardeerd.
Afsluitend
Het is overigens interessant dat Behn e.a. (1997) niet alleen het begrip Audit Quality hanteren, maar ook het begrip Service Quality. Daarmee zijn we weer terug bij het artikel van Robert Knechel e.a. (2020), die een controleopdracht opvatten als samenwerking tussen accountant en cliënt, als dienstverlening. Uit de sessies die ik inmiddels heb verzorgd voor accountants komt er steeds meer beeld en geluid bij de AQI Cliënttevredenheid. Zo is het zonder meer duidelijk dat als de cliënt geen toegevoegde waarde ervaart van de controlerend accountant het risico bestaat dat de aanlevering van controle-informatie niet gestroomlijnd maar rommelig en gebrekkig verloopt (dit is geen 1-op-1 relatie, er zijn ook cliënten die de accountant graag zo snel mogelijk weer buiten de deur willen hebben en er alles aan doen om dit zo efficiënt mogelijk te laten verlopen). Het is een terrein dat verdere verkenning behoeft. Ik roep daartoe graag kwartiermakers, de beroepsorganisatie en accountants op om deze handschoen op te pakken en bijvoorbeeld verdere bijdragen te verlenen in werkgroepen of middels participatie in wetenschappelijke onderzoeken.
Literatuur
Behn, B.K., J.V. Carcello, D.R. Hermanson, en R.H. Hermanson. 1997. The Determinants of Audit Client Satisfaction Among Clients of Big 6 Firms. Accounting Horizons, Vol.11(1): 7-24.
Carcello, J.V., R.H. Hermanson, en N.T. McGrath. 1992. Audit quality attributes: The perceptions of audit partners, preparers, and financial statement users. Auditing: A Journal of Practice & Theory, Vol.11: 1-15.
Knechel, W.R, E. Thomas, en M. Driskill. 2020. Understanding financial auditing from a service perspective. Accounting, Organizations and Society, Vol.81, pp. 1-23.
Kwartiermakers. 2021 (29 december). Voorstel Audit Quality Indicators.
Kwartiermakers. 2021. Consultatiedocument Audit Quality Indicators. 8 juli 2021, pp.1-55. 21.07.08 – Consultatiedocument Audit Quality Indicators – Kwartiermakers Toekomst Accountancysector.
Kwartiermakers. 2021. Voorstel Audit Quality Indicators. 29 december 2021, pp.1-48.
Ministerie van Financiën. 2022. Aanbieding derde voortgangsrapportage Kwartiermakers toekomst accountancysector en gehele accountancysector nu onder toezicht AFM (aanbiedingsbrief aan Staten-Generaal). 14 december 2022, pp.1-4.
16 december 2022
Prof. dr. Niels van Nieuw Amerongen RA
Kreston Netherlands leerstoel MKB Accountancy
[1] Voor de reactie van V&A op consultatie van de kwartiermakers, zie: V&A reageert op consultatie AQI’s – V&A accountant-adviseurs (vna-aa.nl)
[2] Op 5 december jl. bracht de Raad van State advies uit omtrent onder andere de AQI’s. Vanwege gebrek aan wetenschappelijk bewijs over de correlatie tussen indicatoren en controlekwaliteit adviseert ze om deze samenhang beter te doordenken. Dit blog sluit aan op dit advies, en geeft een eerste uitwerking aan die doordenking voor wat betreft één indicator.
[3] Ik zelf prefereer de term Cliënttevredenheid, omdat in de onderzoeksliteratuur opdrachtgevers ook worden geduid als ‘clients’, en omdat er geen principiële reden is waarom een accountant de cliënt nu opeens Opdrachtgever moet gaan noemen. Met het hanteren van een andere term wordt ook de afstand tussen de accountant en opdrachtgever/cliënt en de aard van de samenwerking ook niet principieel anders.
[4] Het in het concept rapport opgenomen element van toegevoegde waarde ‘Aandacht voor fraudepreventie’ heeft het niet gehaald in het definitieve rapport van de kwartiermakers. Welke interpretatie hieraan gegeven kan worden is niet duidelijk. De kwartiermakers lijken geen toelichting te hebben gegeven in de wijze waarop ze van concept rapport (consultatie) naar definitief rapport zijn gekomen. Althans, dat is mij niet bekend.
