“Het is toch maar een samenstelopdracht?” Die reactie hoor ik nog wel eens in de praktijk als ik doorvraag over specifieke posten in de jaarrekening en de vastleggingen in het samensteldossier. Hoewel mijns inziens de regelgeving omtrent samenstelopdrachten de afgelopen jaren is verduidelijkt (denkend bijvoorbeeld aan de wijzigingen in NVCOS 4410, de NBA-handreiking 1136, alsmede de brochure risicogericht samenstellen1), wordt deze niet altijd even goed toegepast. Het komt nog regelmatig voor dat de accountant niet weet hoe ver zijn verantwoordelijkheid reikt en wat er qua documentatie wordt verwacht. Dit blijkt onder andere uit gevonden (fundamentele) fouten in de jaarrekening na afgifte van de samenstellingsverklaring, die voorkomen hadden kunnen worden bij juiste toepassing van de regelgeving2. Goed om in dit blog nader in te gaan op de verantwoordelijkheid van de accountant bij samenstelopdrachten, waarbij ik tevens enkele praktijkvoorbeelden behandel.
De samenstellingsverklaring
Bij trainingen en reviews gebruik ik regelmatig de samenstellingsverklaring als voorbeeld ter bewustwording van de verantwoordelijkheid van de accountant en om het gesprek aan te gaan met teams. Wat er namelijk wordt verklaard, betekent nogal wat. Hierbij gaat het mij specifiek om de volgende twee passages uit de samenstelverklaring:
“Op grond van deze standaard wordt van ons verwacht dat wij u ondersteunen bij het opstellen en presenteren van de jaarrekening in overeenstemming met Titel 9 Boek 2 van het Nederlands Burgerlijk Wetboek (BW). Wij hebben daarbij onze deskundigheid op het gebied van administratieve verwerking en financiële verslaggeving toegepast.”
en
“U en andere gebruikers mogen er dan ook vanuit gaan dat wij de opdracht professioneel, vakbekwaam en zorgvuldig, integer en objectief hebben uitgevoerd en dat wij vertrouwelijk omgaan met de door u verstrekte gegevens.”
De verantwoordelijke accountant zet dus zijn specifieke deskundigheid in op het gebied van administratieve verwerking en financiële verslaggeving en past hierbij tevens de gedrags- en beroepsregels toe, waaronder de relevante ethische voorschriften (zie ook NVCOS 4410.5 en 4410.20).
Op grond van onze beroepsvoorschriften (VGBA) wordt een gezonde dosis scepsis verwacht bij het opstellen en presenteren van de jaarrekening. Samenstellen voorziet namelijk in een maatschappelijke behoefte en belanghebbenden hechten waarde aan het werk van de samenstellende accountant. Het is eveneens niet voor niks dat de training frauderisicofactoren ook verplicht is gesteld voor de samenstellende accountants. De accountant dient bij samenstelopdrachten ook professionele oordeelsvorming toe te passen (NV COS 4410.22). Reikt de verantwoordelijkheid dan net zo ver als bij controleopdrachten? Nee, dat niet. Het is ook opvallend dat NV COS 4410 de term “professioneel kritische instelling” niet gebruikt, waar dat bij controleopdrachten prominent aan de orde wordt gesteld, startend bij NV COS 200. Net als bij een controleopdracht (zie NVCOS 315) is de bedrijfsverkenning essentieel bij een samenstelopdracht (NVCOS 4410.28 en 4410.31). En terecht, want op grond van een goede kennis van de klant weet de accountant pas goed waar het mis kan gaan en waar dus de focus op moet komen te liggen tijdens de samenstelopdracht. In de volgende paragraaf ga ik hier nader op in.
Kennis van de klant en de activiteiten is essentieel
Om een samenstelopdracht goed te kunnen uitvoeren is kennis van de klant dus essentieel. Dat zijn ook de hoofdlijnen van NVCOS 4410 (zie vereisten 28 en 31 en de daarbij behorende toelichtende paragrafen van NVCOS 4410).
Zo vereist NVCOS 4410.28 dat voldoende inzicht in de activiteiten van de entiteit, inclusief het administratieve systeem en administratieve vastleggingen van de entiteit moet worden verkregen om de samenstellingsopdracht te kunnen uitvoeren. Dit geldt ook voor het te verkrijgen inzicht in het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, inclusief de toepassing hiervan in de sector van de entiteit. Die laatste toevoeging vereist dus ook (enig) inzicht in de sector. Als NV COS 4410 “beperkt” wordt geïnterpreteerd, is de vereiste sectorkennis beperkt tot het kunnen beoordelen van de toepasselijkheid van het stelsel van financiële verslaggeving. Een bredere interpretatie geeft aan dat sector-kennis gerelateerd wordt aan kennis van de activiteiten van de klant, omdat in NVCOS 4410.31 vereist wordt dat de accountant de samengestelde historische financiële informatie dient te lezen in het licht van het inzicht van de accountant in de activiteiten van de entiteit, en in het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving.
En voornoemde werkt verder door in NVCOS 4410.32, waar is aangegeven dat kennis van de klant essentieel is om de jaarrekening te kunnen begrijpen en om zich bewust te kunnen worden of vastleggingen, documenten, uitleg of overige informatie, inclusief significante oordeelsvormingen, die door het management worden verschaft niet compleet, niet nauwkeurig of anderszins onbevredigend zijn – waaronder vermoede fraude of het vermoede niet-naleven van wet- en regelgeving.
Hieronder benoem ik enkele praktijksituaties waarbij het verband tussen kennis van de klant en het onderkennen van afwijkingen in de jaarrekening (NVCOS 4410.32 en 4410.34) wordt verduidelijkt:
Voorbeeld 1
De dotatie op de post garantievoorzieningen bedraagt een x percentage van de omzet en de post is van materieel belang. Uit de interne review blijkt dat de post niet is onderbouwd. De garantievoorziening loopt al jaren op en de onttrekkingen zijn beperkt. In het dossier is slechts opgenomen dat de post is besproken en akkoord is. Uit de bedrijfsverkenning blijkt geen informatie omtrent garanties.
Reflectie: Voor wat betreft de garantievoorziening is het belangrijk om te weten waarvoor garantie wordt gegeven, hoe lang de garantieperiode is en welke kosten er in het verleden zijn gemaakt voor garantie. Op grond van deze informatie kan de accountant bepalen of de post garantievoorzieningen past bij het verkregen inzicht in de activiteiten van de klant (zie NVCOS 4410.31) en of de post daardoor niet volledig, niet nauwkeurig of anderszins onbevredigend is (NVCOS 4410.32). Kennelijk is de post besproken, echter dit blijkt niet goed uit het dossier (wat mede op grond van NVCOS 4410.A53 wel zou moeten daar het dossier ook een verantwoording van uitgevoerde werkzaamheden is). En daarnaast moeten op grond van NVCOS 4410.38 significante aangelegenheden worden gedocumenteerd. De post garantievoorzieningen en de bespreking daarvan kwalificeren zeer waarschijnlijk als een significante aangelegenheid. Tenslotte had de accountant op grond van zijn specifieke deskundigheid van financiële verslaggeving (zie de samenstellingsverklaring) moeten weten dat bij de dynamische methode voor het bepalen van de voorziening, de veronderstellingen beoordeeld moeten worden waarop de berekening van de jaarlijkse dotatie berust (RJk B.5.104).
Voorbeeld 2
Enkele maanden na afronding van de samenstelwerkzaamheden blijkt dat de belangrijkste afnemer failliet is gegaan. De accountant krijgt dit te horen van de klant. In de jaarrekening is een vordering opgenomen die materieel is. Nadien blijkt dat deze vordering ten tijde van de samenstelwerkzaamheden reeds voorzien had moeten worden. Daarnaast is de klant in belangrijke mate afhankelijk van de afnemer voor de continuïteit. De continuïteitsveronderstelling is ten tijde van de samenstelwerkzaamheden niet besproken met de klant. Eveneens is de oplopende vordering op de afnemer niet besproken met de klant, terwijl de ouderdom van de vorderingen eveneens vragen had moeten oproepen. De jaarrekening schiet in ernstige mate tekort.
Reflectie: De accountant heeft in de fase bedrijfsverkenning de afhankelijkheid van de afnemer niet onderkend. Daarnaast zou de oplopende vordering bij het doornemen van de jaarrekening tenminste vragen moeten hebben opgeroepen (zie ook weer NVCOS 4410.31 en 4410.32). Tenslotte ontbreekt daardoor ook informatie over de continuïteitsveronderstelling in de jaarrekening (zie ook NVCOS 4410.A51 en RJk A2.214).
Voorbeeld 3
Uit een interne review waarbij o.a. de post materiële vaste activa is betrokken, blijkt uit de activastaat dat er in het verleden versnelde afschrijving is toegepast op enkele grote machines. De post materiële vaste activa blijkt te zijn opgenomen tegen de fiscale grondslagen en de specificatie hiervan wordt overigens door de klant opgesteld. De jaarrekening is echter opgesteld op basis van commerciële grondslagen. De impact is van dermate groot belang dat de jaarrekening in ernstige mate tekortschiet. In het samensteldossier is slechts de aansluiting van de materiële vaste activa staat met het grootboek opgenomen. De post is niet als risicopost aangemerkt en verder is deze post niet besproken met het management in de afgelopen jaren.
Reflectie: Op grond van beoordeling van de jaarrekening had op enig moment moeten opvallen dat de afschrijvingen fors hoger waren (zie NVCOS 4410.31 en 32). Dit had moeten leiden tot vragen aan de klant, wat niet is gebeurd. In de bedrijfsverkenning is geen informatie opgenomen omtrent de bepaling van de afschrijvingen door de klant. Er is kortom onvoldoende inzicht in de administratieve vastleggingen van de klant (NVCOS 4410.28). Tenslotte zijn daardoor ook de grondslagen in de jaarrekening niet juist.
Hoe zou het beter kunnen?
Hoe de bedrijfsverkenning eruit kan komen te zien is te illustreren aan de hand van een voorbeeld. Aangezien de post Onderhanden Projecten veelvuldig fout kan gaan in de praktijk (ook bij samenstelopdrachten) heb ik deze als voorbeeld gebruikt. In tabel 1 zijn vragen opgenomen die beantwoord in het samensteldossier kunnen (en wellicht moeten) worden opgenomen.
| Bedrijfsverkenning in geval van Onderhanden Projecten (niet limitatief) | ||
|---|---|---|
| Te verkrijgen kennis | Kerngebied | Verwijzing |
| Wat zijn de activiteiten van de klant en in welke branche(s) is de klant actief (woningbouw, utiliteitsbouw, projectontwikkeling, installatiesector, etc)? | Activiteiten klant en sectorkennis | NVCOS 4410.28 |
| Wat is de strategie van de klant en wat zijn de sterke en zwakke punten? Dit verhoogt het inzicht in de verwachte resultaten van de klant, maar ook de kwetsbaarheid van de continuïteitsveronderstelling. Zie ook het praktijkvoorbeeld nummer 2 waarbij de afhankelijkheid van de ene afnemer een zwak punt is van de klant. | Continuïteit | NVCOS 4410.A51 |
| Verkrijg inzicht in de boekingsgangen van onderhanden projecten (uren, materiaal, opbrengsten etc.). en de nauwkeurigheid van de administratie en de mensen die hierbij zijn betrokken. Welke software wordt gebruikt voor de vastleggingen? | Inzicht in administratieve systeem en vastleggingen | NVCOS 4410.28 |
| Verkrijg inzicht in de interne beheersing: is er functiescheiding tussen inkoop, verkoop, uitvoering, projectleiding en administratie? Referentiekader betreft hier NVCOS 4410 A.44, namelijk “het niveau van ontwikkeling en complexiteit van de systemen voor de administratie en financiële verslaggeving van de entiteit en daaraan gerelateerde interne beheersingsmaatregelen”.Deze informatie helpt namelijk om kennis te verkrijgen van de betrouwbaarheid van de projectenadministratie (indien aanwezig) en daarnaast helpt het ook in het beoordelen van de aannemelijkheid van de response van de klant op vragen van de accountant. | Inzicht in de interne beheersingsmaatregelen c.q. samenstelrisico | NVCOS 4410.A44/ 4410.32 |
| Is er voortgangscontrole op onderhanden projecten en vindt periodieke voor- en nacalculatie plaats? Zie ook RjK B.5.3 ev. Deze kennis is o.a. noodzakelijk om te beoordelen of de methode van winstneming aanvaardbaar is. | Voortgangscontrole | NVCOS 4410.A44 |
| Hoe komen de (man- en machineuur)tarieven en AK-opslagen tot stand en zijn deze aanvaardbaar? | Tarieven en opslagen | NVCOS 4410.28 en RjK B.5.307 |
| Welke methode wordt gehanteerd voor de bepaling van de winst (naar rato of bij gereed) en is de methode aanvaardbaar en goed verwerkt in de jaarrekening? | Verslaggeving | RjK B.5.3 ev |
| Op welke wijze registreert de klant meer- en minderwerk en hoe komt de reguliere facturatie tot stand (bijv. termijnfacturatiebestand)? | Inzicht in administratieve systeem en vastleggingen | NVCOS 4410.28 |
| Welke tendenties zijn er bij de klant en heeft de klant reden om de post onderhanden projecten te (de)flatteren? Dit geeft reden tot een verhoogd risico en dus meer aandacht van de accountant. | Samenstelrisico | NVCOS 4410.32 |
Tabel 1: vragen bedrijfsverkenning m.b.t. onderhanden projecten
Dit bepaalt uiteindelijk de verdere werkzaamheden en aandachtsgebieden van de accountant.
Verantwoordelijkheid accountant bij foute rapportages
Naast de verantwoordelijkheid van de accountant bij de uitvoering van samenstelopdrachten, heeft de accountant ook een verantwoordelijkheid indien na afgifte van de samenstelverklaring blijkt dat de jaarrekening in ernstige mate tekortschiet. In de samenstelpraktijk is dit veelal onbekend3. De genoemde praktijkvoorbeelden zijn voorbeelden waarbij de jaarrekening in ernstige mate tekort is geschoten in het geven van de vereiste mate van inzicht.
Zie hiertoe artikel 9 VGBA en NVCOS 4410.A20 (die nagenoeg gelijk zijn), met hieronder het citaat uit de toelichting op artikel 9 van de VGBA:
“Indien een accountant betrokken is bij of in verband wordt gebracht met rapportages of andere gegevens die materieel onjuist, onvolledig of misleidend zijn, vraagt artikel 9, eerste lid, onderdeel a, van hem om zo mogelijk een maatregel te nemen gericht op het wegnemen van de onjuistheid, onvolledigheid of misleiding. Deze situatie kan zich bijvoorbeeld voordoen als sprake is van een fout in de jaarrekening”.
Rjk A3.302 en artikel 2:362 lid 6 BW geven het volgende aan:
“Indien na de vaststelling van de jaarrekening blijkt dat een materiële fout zodanig is dat de jaarrekening in ernstige mate tekortschiet in het geven van het in artikel 2:362 lid1 BW bedoelde inzicht, is artikel 2:362 lid 6 BW tweede volzin van toepassing. Dit artikel bepaalt dat het bestuur omtrent het in ernstige mate tekortschieten van het inzicht onverwijld bericht aan de leden of aandeelhouders. Het bestuur legt een mededeling daaromtrent neer ten kantore van het handelsregister”
Indien de mededeling van het bestuur is gedeponeerd, wordt de accountant geacht aan artikel 9, eerste lid, onderdeel a van de VGBA, te hebben voldaan. Aanvullend is het eveneens belangrijk dat de belangrijkste gebruikers op de hoogte worden gebracht die de samengestelde jaarrekening hebben ontvangen, denkend bijvoorbeeld aan de bank (met name ook in voorbeeld 2). Het voert overigens voor nu te ver om in te gaan op de vervolgstappen indien wordt geconstateerd dat sprake is van een materiële fout na afgifte van de samenstellingsverklaring, waarbij de jaarrekening in ernstige mate tekortschiet4.
Tenslotte
Voor wat betreft de wettelijke controles blijkt uit analyses van de AFM dat de term “fouten” regelmatig voorkomt, zoals bijvoorbeeld het aantal door de controlerend accountant (niet) “ontdekte materiële fouten of de mate waarin de accountant toestaat dat fouten niet worden gecorrigeerd”5. Dit kan worden gezien als één van de maatstaven voor de kwaliteit van wettelijke controles. Je zou dit ook in de samenstelpraktijk kunnen toepassen. De drie genoemde voorbeelden getuigen van te weinig kwaliteit in de uitvoering van de samenstelopdracht. Belangrijk is om in de genoemde situaties een oorzaakanalyse te verrichten, met name ook om hieruit lering te trekken voor de accountant en de organisatie. Kennis van de klant en de activiteiten is essentieel. Er is vaak een relatie tussen onvoldoende kennis van de klant en de aanwezigheid van fouten in de jaarrekening. Kunnen we dan altijd fouten bij samenstelopdrachten uitsluiten? Nee dat helaas niet. Ook hier geldt weer: elke dag een beetje beter…..en een gezonde dosis professionele oordeelsvorming oftewel gezonde nieuwsgierigheid. Stel daarom gerichte en onbevangen vragen zoals een kind die stelt, maar met de (klant- en sector)kennis van een professional!
Drs Cornelis Kramer RA, 25 april 2019
- https://www.nba.nl/globalassets/themas/thema-mkb/overige-publicaties/nba-bro-risicogerichte-aanpak.pdf
- Het gaat hier dus niet om issues die de accountant niet had kunnen weten omdat de concept jaarrekening geen aanleiding gaf om door te vragen.
- In de controle praktijk is dit veelal wel bekend.
- Zie hiertoe o.a. o.a.: Kamp/Van Pelt, “De mededeling omtrent gebleken fundamentele fouten, ooit een désaveuverklaring gezien?”, MAB september 2014 en (reactie van) Dieleman, “Désaveuverklaring kan niet worden vervangen door nieuwe jaarrekening”, MAB november 2014 (met naschrift Kamp/Van Pelt).
- Zie ook bijvoorbeeld: https://www.afm.nl/nl-nl/nieuws/2018/nov/kwetsbaarheden-structuur-accountancysector
