In mijn oratie van 9 juni 2022 heb ik gereflecteerd op het onderwerp Relatiemanagement. Dit onderwerp heb ik belicht vanuit MKB accountancyperspectief. Onder meer heb ik betoogd dat adequaat relatiemanagement kan bijdragen aan controlekwaliteit, maar dat er ook keerzijden zijn aan een te intensieve relatie. In dit blog neem ik je mee naar een aantal uitspraken van de Accountantskamer, als eerste met betrekking tot het MKB accountancywerk bij samenstellingsopdrachten, en aansluitend met betrekking tot controleopdrachten.
De hier aangehaalde cases zijn bedoeld ter illustratie van de dynamieken op het gebied van relatiemanagement met als hoofdboodschappen:
- relatiemanagement is relevant; en
- relatiemanagement is maatwerk.
Voorbeeld 1 samenstelpraktijk (te weinig betrokkenheid, moeizame relatie, had persoonlijk contact moeten zoeken)
De uitspraak van de Accountantskamer d.d. 24 januari 2020 [1] is een voorbeeld van een “niet heel soepel lopende relatie” bij een samenstelopdracht, een typisch voorbeeld van een activiteit van een MKB accountant.
De relatieproblemen betroffen problemen met de aanlevering van stukken [2] en regelmatige discussies over de facturen van de accountant. De tekenend accountant vertrekt bij het accountantskantoor. De moeizame relatie zorgt er vervolgens voor dat geen van de collega’s op de vestiging van de vertrokken accountant bereid is om de samenstellingsopdracht over te nemen. Een accountant van een andere vestiging neemt vervolgens de samenstellingsopdracht over, en tekent de samenstellingsverklaring bij de jaarrekening zonder persoonlijk contact te hebben gehad met de opdrachtgever en zonder de onderneming van opdrachtgever te hebben bezocht. Betrokken accountant heeft gesteund op de kennis van de entiteit bij een betrokken collega [D] die goed bekend was met opdrachtgever, en daar ook langs is geweest. Er was geen sprake van relevante wijzigingen, en de samenstelwerkzaamheden waren niet complex. De Accountantskamer stelt dat significante aangelegenheden communicatie met de opdrachtgever vergen. Het betreffende accountantskantoor heeft eerder geadviseerd een nieuw boekhoudpakket te installeren, hetgeen vervolgens niet goed gelukt is. Daarom had accountant persoonlijk contact moeten zoeken.
De Accountantskamer stelt zelfs dat de moeizame relatie alle aanleiding vormde voor een persoonlijke ontmoeting. Vakinhoudelijk is hier sprake van het ontbreken van aansluiting van de post liquide middelen op het laatste bankafschrift van het desbetreffende boekjaar [3]. Dat levert een schending op van het beginsel vakbekwaamheid en zorgvuldigheid. Als maatregel wordt hier een waarschuwing opgelegd.
Voorbeeld 2 samenstelpraktijk (te intensieve betrokkenheid, had opdracht moeten beëindigen)
Voorbeeld 2 is een recente uitspraak (6 februari 2023) van de Accountantskamer [4]. De samenstelaccountant is in deze casus juist zeer intensief betrokken, zelfs zodanig dat de Accountantskamer van mening is dat een zodanige bedreiging van de objectiviteit is ontstaan, dat de betrokken accountant niet anders had kunnen doen (om de bedreiging weg te nemen) dan het teruggeven van de opdracht. De accountant was zowel samenstellend accountant van een groep van rechtspersonen als financier en aandeelhouder van de groep. En bemoeide zich op een bepaald moment intensief met de dagelijkse gang van zaken. De groep gaat failliet. In het zicht van het faillissement heeft de accountant een transactie gefingeerd: een betaling van EUR 12.750 aan een BV wordt achteraf onderbouwd met het argument dat het overname van inventaris betreft. Dit betreft een schending van de integriteit, in aanvulling op de bedreigingen van de objectiviteit.
Als maatregel wordt hier een doorhaling voor de duur van één maand opgelegd.
Het vorenstaande betrof een tweetal samenstellingsopdrachten. In het vervolg zal ik twee controle-opdrachten bespreken: één waarbij sprake is van een langdurige en intensieve relatie die tot vereenzelviging met de cliënt heeft geleid, en één waarbij de accountant te maken krijgt met strubbelingen in de aanlevering van controle-informatie en sprake is van verschillen van inzicht omtrent controleverschillen. De accountant stelt hiervoor diverse scenario’s die mede afhankelijk zijn van hoe de cliënt reageert in de slotbespreking.
Voorbeeld 3 controlepraktijk, langdurige relatie [5]
Het voorbeeld dat we nu bespreken betreft een controle-opdracht van de jaarrekening van een bedrijf dat in 2017 failliet is gegaan. Hier is de klager de curator van het gefailleerde bedrijf. De uitspraak van de Accountantskamer refereert specifiek aan de controle-opdrachten van de jaarrekeningen 2013 (controleverklaring 28 februari 2014), 2014 (controleverklaring 30 juni 2015) en 2015 (controleverklaring 19 oktober 2016). Kardinaal punt (wat betreft de accountant-cliëntrelatie) in de uitspraak is dat de aangeklaagde accountant al sinds 2000 betrokken is. Het ontbreken van schriftelijke goedkeuring door de compliance officer levert vervolgens een schending op van de Verordening inzake de onafhankelijkheid, ViO artikel 28. De uitspraak van de Accountantskamer overweegt zorgvuldig dat een langdurige relatie kan leiden tot een steeds grotere mate van vertrouwdheid en daarmee tot een bedreiging van de onafhankelijkheid kan leiden. Daarin wordt zowel wezen als schijn betrokken. Wat betreft de schijn vervolgt de uitspraak “gaat het erom dat betrokkene al die feiten en omstandigheden moet vermijden die dusdanig suggestief zijn dat een goed geïnformeerde, redelijk denkende derde, die over alle van belang zijnde informatie beschikt, zijn onafhankelijkheid en objectiviteit in twijfel zal trekken”. De betrokken accountant heeft onder andere geadviseerd omtrent het “plan van aanpak 2014 en de toekomst van de onderneming” inclusief mogelijke herfinanciering en structurering. In dat kader is ook sprake geweest van intensief overleg met de bank. De betrokkenheid wordt betiteld als langdurig en intensief. De Accountantskamer legt er de vinger bij dat de accountant in uitlatingen in de wij-vorm formuleert, hetgeen de Accountantskamer betitelt met “vereenzelviging met de cliënt” [6]. Dit wordt tevens geduid als rolvermenging van adviserend en controlerend accountant.
In het voorgaande heb ik ingezoomd op de bedreiging van de onafhankelijkheid die samenhangt met langdurige en intensieve betrokkenheid. Als we wat uitzoomen, dan is het bredere kader dat eerst een aantal klachtonderdelen is geformuleerd die meer inhoudelijk van aard zijn. Hierin wordt de accountant verweten de controle op een aantal punten, waaronder ten aanzien van de continuïteitveronderstelling, onvoldoende professioneel-kritisch te hebben uitgevoerd. In het uiteindelijke oordeel wordt de uitkomst ten aanzien van de inhoudelijke, gegrond verklaarde klachtonderdelen versterkt door de uitkomst op het klachtonderdeel onafhankelijkheid (onvoldoende afstand tot de cliënt gehouden en intensieve bemoeienis). Daarin zet de Accountantskamer een en ander nog wat zwaarder aan door te concluderen dat “betrokkene had kunnen en behoren in te zien dat zijn betrokkenheid als controlerend accountant vanaf 2000 op enig moment tot een wisseling van de wacht had moeten leiden”. Daarmee vindt de Accountantskamer dus niet alleen iets van de feiten en omstandigheden, maar ook van het zelfinzicht van de accountant dat hier kennelijk heeft ontbroken. Vertaald naar één van de boodschappen uit mijn oratie van 9 juni 2022: Reflectie op de relatie is relevant. De maatregel is een doorhaling van één maand.
Voorbeeld 4 Controle-opdracht Timing aanlevering van informatie en management van verschillen van inzicht [7]
De nu te bespreken zaak betreft de controle van de jaarrekening van de holding van een bouwbedrijf. Bij de jaarrekeningen 2014 en 2015 heeft de accountant goedkeurende controleverklaringen verstrekt. Bij de controle van de jaarrekening 2016 ontstaat een verschil van mening tussen de cliënt en de accountant. De klacht wordt overigens in haar geheel ongegrond verklaard door de Accountantskamer. In hoger beroep wordt tegen één van de betrokken accountants één specifiek klachtonderdeel alsnog gegrond verklaard, waardoor het CBB voor één van de betrokken accountants alsnog de maatregel waarschuwing oplegt. We laten dit specifieke aspect van de klacht hier buiten beschouwing omdat het voor onze analyse gaat om een ander klachtonderdeel. De uitspraak van CBB is nog wel om andere reden relevant, maar dat komt later nog wel terug.
Bij de controle 2016 ontstaan verschillen van inzicht over de waardering van de post Onderhanden Projecten. Daarnaast lijkt uit de uitspraak ook te volgen dat er sprake is van het achterhouden van relevante informatie rond de jaarrekening 2015 (er was namelijk wel sprake van ontwikkelingen in een BTW-geschil met de Belastingdienst, terwijl ten tijde van de controle 2015 was gecommuniceerd dat geen sprake was van ontwikkelingen). Het gevolg hiervan was dat foutherstel inzake de jaarrekening 2015 moest worden toegepast.
Als bij de controle 2016 controleverschillen over de post Onderhanden Projecten rijzen, vinden er diverse besprekingen met de cliënt plaats. De cliënt verstrekt op enig moment ook aanvullende informatie. De slotbespreking omtrent de controleverschillen vindt in augustus 2017 plaats. De cliënt beklaagt zich er in vijf klachtonderdelen over dat de accountant niet goed heeft gecommuniceerd (niet goed heeft voorgelicht welke mogelijkheden de accountant heeft als een verklaring met beperking geen adequate verklaring zou zijn) en zelfs in het geheel niet heeft gecommuniceerd over de mogelijkheid van het teruggeven van de opdracht. De klacht wordt – zoals gezegd – ongegrond verklaard, maar het is voor de analyse wel interessant dat in de uitspraak is vermeld dat de accountants zich hebben laten adviseren door iemand over hun zienswijze ten aanzien van de controlebevindingen. En hier komt de uitspraak van CBB weer in beeld. In de CBB uitspraak komt die advisering wat uitvoeriger aan bod.
Uitkomst van die advisering is namelijk een stappenplan dat een aantal specifieke vraagstukken met scenario’s beschrijft, zoals:
- aankondigen dat opdracht 2017 niet zal worden gecontinueerd vanwege de integriteitskwestie
- bespreken wat de gevolgen zijn als de controleverschillen niet leiden tot correctie van de concept-jaarrekening 2016, waaronder ook het tussentijds beëindigen van de controle-opdracht 2016.
- …
Deze casus vormt all-in-all een mooie illustratie waar een aantal onderwerpen samenkomt: integriteit van de cliënt in relatie tot tijdigheid van informatieverstrekking, verschillen van inzicht en conflictbeheersing door middel van gedegen en actieve voorbereiding van de communicatie in de slotbespreking (stappenplan met scenarioanalyse, inclusief het niet voortzetten van de relatie dan wel tussentijdse beëindiging van de relatie/controle-opdracht).
Afsluitend, met de vier cases valt op dat relatiemanagement betrekking kan hebben op meerdere facetten van de dienstverlening. Zo kan een persoonlijk contact in een samenstellingscontext noodzakelijk zijn ter bespreking van significante aangelegenheden, maar kan de samenstellingsaccountant ook te intensief betrokken zijn en het risico van rolvermenging lopen. In een controlecontext kan de onafhankelijkheid in het geding komen als de accountant te lang en/of te intensief bij de cliënt betrokken is. Als sprake is van haperingen in de aanlevering van controlebewijs en de integriteit in het geding is, ontstaat er extra reden om te bezinnen op de continuering of tussentijdse beëindiging van de relatie en de opdracht. Reflectie op de relatie en communicatie zijn belangrijke ingrediënten voor het realiseren van goede kwaliteit van dienstverlening zodra sprake is van verschillen van mening tussen accountant en cliënt.
Literatuur
Bauer, T.D. 2015. The Effects of Client Identity Strength and Professional Identity Salience on Auditor Judgments. The Accounting Review, Vol.90, No.1, pp. 95-114.
Knechel, W.R, E. Thomas, en M. Driskill. 2020. Understanding financial auditing from a service perspective. Accounting, Organizations and Society, Vol.81, pp. 1-23.
Van Nieuw Amerongen, C.M. 2020. De onafhankelijke accountant; nieuw zicht op de cliëntrelatie. Accountant.nl: https://www.accountant.nl/achtergrond/2020/3/de-onafhankelijke-accountant-nieuw-zicht-op-de-clientrelatie/.
Prof. dr. Niels van Nieuw Amerongen RA
13 februari 2023
[2] In mijn oratie heb ik betoogd dat het concept “auditing as a service” (controleren vergt samenwerking tussen de accountant en de cliënt) kan leiden tot verbetering van controle-informatie, dat vervolgens kan leiden tot hogere Audit Quality, zie ook mijn eerdere blog daarover: https://www.vna-aa.nl/blog/auditing-as-a-service/.
[3] Annotatie NvNA: Problemen met de administratie vormen een significante aangelegenheid, die communicatie vergt. Het aansluiten van de stand van de liquide middelen op het laatste bankafschrift is op zichzelf een basisprocedure die noodzakelijk wordt geacht uit hoofde van basishygiëne. De significante aangelegenheid versterkte mogelijk het belang van het uitvoeren van die “minimale” procedure.
[4] Uitspraak kenmerk: 22/726.
[5] ECLI:NL:TACAKN:2021:19 (Wtra 20/432)
[6] Zie voor wetenschappelijk onderzoek over het onderwerp “Vereenzelviging” (samensmelting van de professionele- en cliëntidentiteit de studie van Bauer (2015) en het artikel dat ik daarover schreef voor Accountant.nl (2020).
